De Vlaamse Belastingdienst (Vlabel) heeft op 1 oktober 2021 een nieuw standpunt gepubliceerd in navolging van een arrest van het hof van beroep te Gent. Met haar nieuwe standpunt komt zij terug op haar eerdere standpunt over de aanvaardbaarheid van een regularisatieheffing als passief in de aangifte van nalatenschap.
Regularisatie
Zowel natuurlijke personen als rechtspersonen kunnen spontaan de niet bij de fiscale administratie aangegeven inkomsten, sommen en fiscaal verjaarde kapitalen regulariseren door een regularisatieaangifte in te dienen. Na onderzoek door het Contactpunt Regularisaties zal er in principe worden overgegaan tot de vaststelling van een te betalen regularisatieheffing. Na de definitieve betaling ervan geniet de aangever van fiscale en strafrechtelijke immuniteit.
Ook erfgenamen en rechtsopvolgers van de belastingplichtige kunnen een regularisatieaangifte indienen voor niet-aangegeven inkomsten, sommen of verjaarde kapitalen. De vraag stelde zich of de verschuldigde regularisatieheffing naderhand nog in aanmerking kon worden genomen als passief en dus als een schuld van de nalatenschap waartoe de geregulariseerde bedragen behoorden.
Oud standpunt
Volgens haar oorspronkelijke standpunt (standpunt nr. 15165 d.d. 30 november 2015) aanvaardde Vlabel dat de regularisatieheffing in mindering werd gebracht van de belastbare grondslag in de erfbelasting. Wanneer erfgenamen niet-aangegeven (buitenlandse) inkomsten van een overledene voor de personenbelasting gingen regulariseren, mochten zij de daaruit voortvloeiende belastingschuld van de overledene aangeven als passief van de nalatenschap. Vlabel erkende klaarblijkelijk dat de regularisatieheffing een belastingschuld uitmaakte.
Opdat deze zou aanvaard worden als passief van de nalatenschap, dienden twee voorwaarden vervuld te zijn. Ten eerste dienden de desbetreffende verzuimde goederen aangegeven te zijn in een verbeterende aangifte. Ten tweede moest de schuld effectief als personenbelasting te identificeren zijn. Het mocht derhalve niet om een globale regularisatie gaan, waarin (tot en met december 2020) ook een deel successierechten werden verrekend.
Ommekeer in de rechtspraak
Aan de oorsprong van het nieuwe standpunt van Vlabel ligt een arrest van het hof van beroep te Gent d.d. 23 maart 2021 (A.R. 2019/AR/556).
In tegenstelling tot wat Vlabel eerder stelde, is het hof van oordeel dat een regularisatieheffing een autonome heffing is. Deze heffing is niet gelijk te stellen met de niet-betaalde belasting waarop ze betrekking heeft. Dat de regularisatieheffing wordt berekend op dezelfde basis als deze niet-betaalde belasting doet daar geen afbreuk aan.
Om een schuld als passief in de aangifte van nalatenschap te kunnen opnemen, dient het om een zekere en definitieve schuld te gaan die bestond op het moment van het overlijden van de erflater (artikel 2.7.3.4.1 Vlaamse Codex Fiscaliteit). Het hof overweegt dat een regularisatieheffing evenwel pas definitief is op het ogenblik van betaling. De betaling ervan gebeurt, aldus het hof, immers vrijwillig, na aanvraag daartoe van de betrokkene en na goedkeuring door het Contactpunt Regularisaties. Een belastingschuld ontstaat daarentegen op het ogenblik dat het belastbaar feit zich voordoet, namelijk wanneer de feitelijke omstandigheden de toepassing van de belastingwet uitlokken.
Aangezien de schuld ingevolge een regularisatieheffing volgens het hof pas definitief vaststaat op het ogenblik van betaling en derhalve pas op die dag ontstaat, bestaat de schuld niet op de dag van het overlijden van de erflater en kan ze niet worden beschouwd als een zekere en definitieve schuld van de nalatenschap. Ook de omstandigheid dat de eerste stappen voor de regularisatie reeds werden gezet tijdens het leven van de erflater, doet daar geen afbreuk aan.
Nieuw standpunt
Met haar nieuwe standpunt (standpunt nr. 21055 d.d. 1 oktober 2021) volgt Vlabel bovenvermelde rechtspraak. Met ingang van 1 oktober 2021 zal de regularisatieheffing die voortvloeit uit de regularisatieaangifte door erfgenamen met betrekking tot de personenbelasting op niet-aangegeven inkomsten van een overledene niet langer als passief van de nalatenschap worden beschouwd. Vlabel voegt hier nog aan toe dat hetzelfde geldt voor een regularisatie die werd ingediend door de erflater zelf, maar waarbij de betaling van de regularisatieheffing pas door de erfgenamen gebeurde.
In haar standpunt volgt Vlabel integraal de overwegingen van het Gentse hof van beroep. Ze voegt er nog aan toe dat schulden waartoe erfgenamen gehouden zijn tot betaling ingevolge hun eigen handelen, niet voor aftrek in aanmerking komen, omdat zij de nalatenschap niet bezwaren.
Kritiek
Bovenvermelde rechtspraak, daarin gevolgd door Vlabel, waarbij een regularisatieheffing wordt gekwalificeerd als een autonome heffing en niet als een belastingschuld, komt vreemd over. De regularisatie van niet-aangegeven inkomsten of kapitalen heeft immers ontegensprekelijk betrekking op een inkomstenbelasting. Wanneer het voorwerp van de regularisatie verkregen werd uit een nalatenschap, dan heeft dit overigens betrekking op de inkomstenbelasting die de nalatenschap nog verschuldigd zou zijn geweest. Het is net omwille van het feit dat de erflater heeft nagelaten om de inkomsten, sommen en kapitalen op te nemen in een aangifte van bv. de personenbelasting, dat de erfgenamen genoodzaakt zijn om over te gaan tot regularisatie, teneinde fiscale en strafrechtelijke sancties te vermijden. Waren de erfgenamen niet overgegaan tot regularisatie en werden zij nadien alsnog belast en daarbij fiscaal gesanctioneerd, dan zouden die belasting en die fiscale sanctie paradoxaal genoeg wél gekwalificeerd worden als een schuld van de nalatenschap en konden de erfgenamen deze schuld wel opnemen als passief in de aangifte van nalatenschap.
Het arrest van het Gentse hof van beroep en het navolgende standpunt van Vlabel vallen dan ook te betreuren. De regularisatieheffing wordt al te gemakkelijk gekwalificeerd als een autonome heffing en niet als belastingschuld, waardoor de opname ervan in het passief van de nalatenschap voortaan niet meer mogelijk is, zélfs wanneer de erflater de regularisatie zelf reeds indiende.